固本强基大力提升会计师事务所核心竞争力

   ——七论加快发展我国注册会计师行业

财政部会计司

国务院办公厅转发财政部《若干意见》指出：要“健全会计师事务所组织形式、治理机制和行业制度，确保行业健康发展”；要“进一步健全透明高效、相互制衡的治理结构和内控机制，不断完善内部管理制度”；“会计师事务所在结构调整、兼并重组、做强做大过程中，要重视资源的优化配置和集中管理，完善治理结构、打造强有力的后台支持系统，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的实质统一”；“各级财政部门和注册会计师协会在考察、评价会计师事务所时，要将其内部治理情况作为重要衡量标准”。之所以反复强调内部治理，是因为内部治理在行业发展中既具有牵一发动全身的基础和根本，“基础不牢，地动山摇”，必须高度重视，切实抓紧抓好，推动会计师事务所固本强基,提升核心竞争力。

内部治理是否科学，是否优化，是否有效，直接反映会计师事务所的管理水平，直接体现会计师事务所的市场形象，直接影响会计师事务所的品牌声誉。会计师事务所，尤其是大中型事务所通常具有较强的公共性和社会性，如果自身的内部治理不过关就不可能实现可持续发展的目标，何以取信于投资者和社会公众？另一方面，大中型事务所在执业过程中往往需要对客户的内部治理进行了解和评价，尤其是企业内部控制规范实施之后，如果自身的内部治理不系统、欠优化，何以对客户的内部治理发表意见、提出建议？从行业发展现状看，不少问题的发生，诸如事务所的内部矛盾问题、代持股份问题、执业质量问题等，多与内部治理有缺陷存在直接或间接的关系。在相当程度上，内部治理已成为制约一些事务所发展壮大的“软肋”和“瓶颈”。因此，如果说人才资源是关系行业发展的第一资源，那么包括人力资源制度安排在内的内部治理则是会计师事务所发展的核心竞争力，应当狠下功夫建设好这一中枢神经系统。

一、着力推进治理机制科学化

《若干意见》强调，要加快完善权责清晰、决策科学、管理严格、和谐发展的治理机制。与一般工商企业比较而言，会计师事务所有其独特之处，但公司治理的基本理论和运行规律对会计师事务所健全治理机制同样具有重要指导作用和借鉴意义。

（一）优化组织形式。组织形式与治理机制密切相关，不同的组织形式要求与之相适应的治理结构和治理机制。现行《注册会计师法》第二十三条、第二十四条分别规定了会计师事务所的两种组织形式，一是合伙制，二是有限责任制。除此之外，深圳市根据《深圳经济特区注册会计师条例》，可依法设立个人会计师事务所、特殊普通合伙会计师事务所，但这两种组织形式还主要限于深圳市。随着注册会计师行业的加快发展，会计师事务所组织形式问题成为关注重点之一，支持会计师事务所依法采用与其发展战略、业务特点和规模相适应的组织形式已成为普遍共识。

从普通合伙组织形式看，其基本特点是合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险，合伙人对合伙债务负无限连带责任。这种组织形式对强化合伙人之间的责任约束具有重要意义，但随着会计师事务所规模逐步扩大，合伙人数目增加到一定规模时，全体合伙人共同承担无限连带责任，很难做到也不合理，如果各合伙人仍对合伙债务承担无限连带责任，对于无过失的合伙人，显然有失公平。因此，普通合伙组织形式不利于事务所的规模化发展。

从有限责任组织形式看，由于《公司法》第二十四条规定，有限责任公司制企业股东人数不得突破50人，导致有限责任会计师事务所发展到一定规模时，同样面临着体制瓶颈和障碍。受法律所困，不少会计师事务所不得已采取了“暗股”的做法，给事务所和谐发展埋下隐患。同时，由于有限责任组织形式“资合”色彩较为浓重，不利于体现注册会计师专业特长和智力因素等对事务所发展的贡献，从而制约事务所进一步发展。

新修订的《合伙企业法》增加了一种新的 “特殊的普通合伙”组织形式。这是专为会计师事务所等专业服务机构设定的，是在普通合伙基础上的一种制度创新。在该组织形式中，当一个或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，而其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。特殊普通合伙兼顾了会计师事务所“人合”的特点和控制风险的需要。会计师事务所作为“人合”型专业服务机构，开展经营所依靠的主要资源不是资本而是智力，因此在控制和分配上不应单纯由出资额多少决定，而应当根据每个出资人的智力贡献、业绩水平等因素综合确定。会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，有利于克服有限责任制下的股东人数限制，而且能够相应减轻非因故意或重大过失造成企业债务的合伙人的债务责任，有利于事务所做大做强。

与此同时，特殊普通合伙能够合理降低股东的税收负担。在有限责任制下，股东既要缴纳个人所得税，又在实际上承担企业所得税，税收负担相对较重。如果改制为特殊普通合伙组织形式，根据合伙企业法第六条的规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”，这就解决了有限责任制下双重纳税的问题。

在分析比较各种组织形式利弊得失的基础上，修订后的注册会计师法将引进特殊普通合伙制。《若干意见》指出，“鼓励大型会计师事务所大力推进特殊普通合伙制。”这是顺应行业发展潮流和趋势的明智之举。在注册会计师法修正案颁布前，鼓励具备条件的会计师事务所依据合伙企业法开展特殊普通合伙模拟试点，为平稳过渡积累经验。待修法完成后，财政部将制定印发配套相关办法，引导符合条件的有限责任会计师事务所尤其是大型会计师事务所尽快向特殊普通合伙制转换。

可以预见，在今后一个时期，将逐步出现大型会计师事务所日益采用特殊普通合伙制、中小会计师事务所延续采用有限责任或普通合伙制的局面。不同的组织形式，势必赋予治理结构的差异化特征，需要会计师事务所结合实际、未雨绸缪。

（二）夯实治理基础。会计师事务所章程或合伙人（股东，下同）协议是决定其治理机制的基础依据。为了避免内部纠纷或重大意见分歧，事务所在制定章程或合伙人协议时，应当尽力做到内容完整，尽量考虑周全易于发生意见分歧的各种情况和应对之策。章程或协议一旦讨论通过，应当严格执行，照章办事。实际情况发生较大变化时，应当及时补充修订，力求全面详尽并保持时效性。

在章程、合伙人协议的约定下，应当建立起权责明确、制衡有效的治理结构，包括由全体股东、权益合伙人组成的股东会或合伙人会议，由全体股东、权益合伙人选举产生的董事会或合伙人管理委员会、监事会，以及属于营运层面的主任会计师办公会或类似执行机构。大中型会计师事务所应当探索在合伙人会议、董事会下设立专门委员会开展有关工作，比如可以建立人力资源、职工薪酬、风险管理、质量控制、技术支持和教育培训等专门委员会，由专门委员会拟订会计师事务所的各项专业管理制度，经合伙人会议、股东会批准后施行。各专门委员会应当明确任职要求、职责权限和工作程序，同一合伙人或股东原则上不宜在多个专门委员会交叉任职。

在章程、合伙人协议的约定下，还应当建立健全各类内部管理制度。管理制度是章程、合伙人协议对管理体系的具体化，一般可分为专业管理制度和岗位责任制度，前者通常按管理内容明确完成各项工作应当做什么、如何去做，解决达到什么要求的问题；后者通常按岗责体系明确每个岗位应当做什么、如何去做，解决达到什么标准的问题。专业管理制度与岗位责任制度相互呼应、互为补充，构成治理机制的重要载体。

（三）规范决策、狠抓执行。科学民主决策、高效有力执行是衡量会计师事务所内部治理成效的重要标志。当前我国会计师事务所决策环节的一个突出问题是主任会计师责任太大，这既与组织形式的束缚有关，也与事务所权责分配和制衡体系有关。从某种意义上讲，管理的艺术就是制衡的艺术，缺乏有效的制衡机制，管理行为就可能出现严重偏差，就可能损害利益相关方的合法权益。会计师事务所应当深入研究、正确处理所有权、决策权、执行权、监督权之间的关系，通过相应的制度安排、机构设置和工作程序实现决策民主化、执行规范化、监督有效化。比如，在人员聘任、利益分配等方面，无论是在政策制定环节，还是在流程设计环节，均应充分发挥合伙人、股东、各专门委员会、职能部门、相关岗位的职责作用，防止因主观、个人因素导致决策失误或决策不公。决策环节之后，要狠抓执行力建设，这对不少会计师事务所也是一个考验。执行力与管理架构、管理团队、技术手段等都有很大关系，但其中十分关键的一点，是绩效考评制度是否真正严格落实到位。绩效考评与岗责体系、目标责任是紧密挂钩的，只要明确标准、严格考核、兑现奖惩，就能够鼓励先进、鞭策后进，促进执行力不断增强和提升。

二、着力推进人事管理一体化

（一）坚持人力资源政策制度的完整统一。人力资源政策制度，在会计师事务所管理制度中居于核心地位。人力资源政策制度涉及员工选聘、培训、晋升、任免、薪酬、福利、考核、奖惩等一系列工作，在相当程度上折射和反映事务所内部治理的概貌。要把人力资源政策制度纳入合伙人、股东会议的重要议题，凡是关系人力资源管理全局性、根本性的重大问题，比如合伙人、股东的进入与退出、高级管理人员的任免、分配制度和薪酬福利制度的制定与变更等，应当实行集体决策。要不断健全完善人力资源管理全过程的各项制度办法，通过充分调查研究、广泛征求意见和学习借鉴国内外先进管理经验，构建体系完整、内容全面、科学合理、充满活力的人力资源政策制度。

在事务所范围内要贯彻执行统一的人力资源政策制度，坚持人员入门统一标准、操守行为统一标准、激励晋升统一标准、考核奖惩统一标准，促进公开、公平、公正、透明的理念深入人心。要充分利用现代信息技术加强人力资源管理，开发建设员工档案数据库、员工合同管理数据库、业务项目与员工业绩考核数据库、员工工时分析数据库等管理系统，提高人力资源管理效能。要根据事务所发展战略、中长期规划和年度工作计划，结合外部环境发展变化，及时调整、改进人力资源政策制度，在合法合规的前提下，不断提高人力资源政策制度的针对性、适应性和可操作性。要注重培育管理总部带动分所、高层带动中层、骨干带动普通员工的良好氛围，推动人力资源政策制度宣传学习到位、贯彻执行到位、检查评价到位。

（二）坚持人力资源管理跨度的合理统一。管理学理论认为，企业各级管理人员的管理半径和控制跨度应有一个合理区间，以便提高管理的有效性和资源的利用率。会计师事务所同样需要一个适当的管理跨度。国际同行实践经验表明，每名合伙人与专业人员的控制跨度一般维持在1:10至1:20之间，而我国现阶段一些事务所的这一比率大致在1:30左右，明显高于国际平均水平，由此引发晋升通道阻塞、团队失和，执业质量控制乏力、风险剧增等诸多问题，应当给予足够重视。管理半径过宽、控制跨度过大，既有组织形式方面的原因，也有激励约束机制尤其是合伙人、股东进出制度不完善、不合理方面的原因，后者的程度可能更深、影响可能更大。要着眼事务所和谐发展、长远发展，适时改进完善管理跨度，促进人力资源管理进一步以人为本、富有生机。

（三）坚持关键岗位人员任免管理的集中统一。要坚持分所负责人的集权管理和统一任免，分所负责人原则上应由管理总部或总所委派，对分所负责人的考核评价和激励约束应由管理总部或总所确定标准、统一组织。目前，仍有少数事务所对加盟其中的分所疏于管理，存在一些“软、懒、散”现象，突出表现在对分所负责人没有实质上的管控权，导致分所负责人“诸侯”意识膨胀，有利于分所利益的规章制度乐于执行，不利于分所利益的规章制度敷衍抵制，长此以往，这样的分所必将成为损害乃至葬送事务所发展前途的“定时炸弹”，必须坚决予以清除。要坚持执业质量管控部门负责人的统一任免，倡导由管理总部或总所向分所委派专职质量管控人员，实行质量管控人员的垂直管理，推行质量管控人员对分所执业质量的一票否决制度。

三、着力推进财务管理一体化

（一）必须做到财务制度一体化。财务制度有几个关键节点，比如，预算管理一体化、收费标准一体化、费用标准一体化、财务政策一体化、会计核算一体化等等。一体化并非一刀切，应当允许在不同地区、不同业务范围和执业领域有所弹性，但基本原则、基本政策、共性要求、审批流程应当统一，坚决反对像“个体户”、“包工头”一样自立山头，各揽各的业务，各算各的收入，各搞各的分配。

（二）必须做到资金收付一体化。目前，不少企业特别是大型企业集团在探索实行资金集中管理、会计集中核算，提高了资金使用效益，减少了跑冒滴漏风险，效果很好，值得借鉴。反观少数会计师事务所，在资金收付管理中还存在较为严重的一盘散沙现象，有的事务所默许甚至纵容分所独自管理，只要分所能及时足额上缴“管理费”、“分成费”，就熟视无睹、听之任之；有的事务所甚至将资金收付“细化”到了合伙人、股东个人名义之上，谁出面延揽的业务、取得的收入，就归谁主导、支配。凡此种种，都贻害无穷，必须予以制止和纠正。在管理规范的国际会计公司和较大规模的会计师事务所，大多实行类似“收支两条线”的资金收付制度，收入统一归集到管理总部或总所，支出根据预算管理制度和薪酬分配制度统一支付，只有这样，才能切断“自收自支”的通道，才能根治总分所“两张皮”的痼疾，才能真正迈向事务所一体化管理。

（三）必须做到分配制度一体化。分配制度与财务制度、资金收付制度是相互联系、一脉相承的，或者可以说，分配制度是核心、财务制度是载体、资金收付制度是手段。综观国内外会计师事务所的分配制度，大体上可分为以股份为基础的分配制度和以绩效为基础的分配制度两大类。科学合理的分配制度，应当兼顾上述两方面的考虑，避免“谁拉业务谁说了算”的单纯利益冲动和短视行为。一旦合伙人、股东形成揽业务渔利的惯性思维，势必导致重市场开拓、轻执业质量，重个人利益、轻全局利益的不良倾向，这与促进事务所健康发展是背道而驰、格格不入的。要研究制定有利于事务所集中管理、有利于各层次员工和谐稳定、有利于增强事务所发展后劲的分配制度和绩效考评制度，严格禁止各自为政，有效避免搭便车行为，切实发挥分配制度的激励约束功能。

四、着力推进市场管理一体化

（一）要做到市场布局一盘棋。要实现这一目标，必须进行业务细分和地域细分。所谓业务细分，就是要统筹考虑事务所总所、分所的执业特长和专业优势，集中配置优质资源去开拓市场、赢得客户、巩固客户。比如，尽管国际“四大”总体市场占有率均较高，但实际上在不同业务领域又各有所长，并非五个指头一般齐。例如，一般认为，安永在金融领域涉足较多，普华对能源领域颇有研究，因此在市场开拓中能够做到突出重点、兼顾一般，这是值得研究思考的。所谓地域细分，就是要在事务所范围内，合理划分总所与各分所之间的服务“版图”，避免内耗，同时有利于降低执业成本。会计师事务所尤其是大型事务所，要放眼国际国内两个市场，结合发展战略、市场定位和服务能力，科学谋划业务细分和地域细分问题，为事务所可持续发展播撒种子、积蓄实力。

（二）要做到业务承接一体化。会计师事务所应当制定统一的业务承接制度，明确授权范围、项目管理、审批程序和禁止承接的各种情形，并严格执行。对于证券期货、改制重组、金融、涉外等高风险业务，应由事务所管理总部或总所统一承接。禁止分所超越授权承接业务或者独立承办明显超出其执业能力的业务项目。禁止证券期货资格事务所向非证券所转包证券业务收取提成。禁止注册会计师以个人名义违规承接业务。会计师事务所管理总部或总所要加强对分所承接业务的评估和监控，及时发现问题、督促整改。

五、着力推进技术标准一体化

《若干意见》指出，“倡导大中型会计师事务所设立专门的技术支持部门、质量管控部门和信息技术部门，建立健全并有效实施全过程质量控制规程”。推进技术标准一体化，应当着重抓好以下工作：

（一）标准制定统一化。要按照国家有关法律法规和中国注册会计师职业道德准则、审计准则和执业规则的要求制定事务所自身的执业标准，确保内部执业标准不低于国家和行业的基本水准。要加强对执业标准的教育培训，通过“师带徒”、集中培训、模拟演练与考核测试等行之有效的各种方式提高教育培训的针对性和实效性。要加强对执业标准的全面系统研究，注重培养一批能够为制定国家标准建言献策、为执行内部执业标准担当辅导员、宣讲员和裁判员的技术专才。要重视建立执业标准违规示范案例资料数据库，警示执业人员强化风险意识、提高执业能力、避免重蹈覆辙。

（二）质量控制规范化。要建立健全会计师事务所全面质量控制制度，加强对业务承接、胜任能力、工作委派、外勤现场、督促指导全过程的有效监控。要严格执行执业质量多层次复核制度，扎实抓好项目负责人的全面复核、部门经理的一般复核、主任会计师的重点复核等三级复核制度，确保每一级复核分工明确、要求具体、监督到位，避免图形式、走过场。要探索推行委派复核人制度，由事务所管理总部或总所向分支机构派驻独立复核人，由项目负责人与部门经理同时实施一级复核，由独立的审计风险管理部与总部派驻的独立复核人同时实施二级复核，由项目签字合伙人与复核合伙人同时实施三级复核。要特别加强对分所执业质量的复核和检查，加大分所之间的交叉复核力度，将分所执业质量作为实施分所负责人业绩考评的一票否决指标。大中型事务所要设立专职的审计风险管理部门或类似职能部门，全面参与执业质量复核，定期或不定期地抽检审计工作底稿，为事务所防范和控制审计风险提出对策建议。

（三）重大事项报告制。会计师事务所分所在执业过程中遇有重大事项，应当及时向管理总部或总所报告。分所项目组与总所技术支持部门之间、项目负责人与质量控制复核人之间对重大事项存在意见分歧时，要提交总所执业标准等专门委员会讨论决定。重大事项未得以妥善解决之前，分所项目负责人不得出具业务报告。涉及审计报告重大未决问题的，分所要及时向总所提交书面报告，得到明确答复后才能确定审计报告意见类型。

六、着力推进信息管理一体化

《若干意见》强调，要充分利用现代信息技术手段，全面提高会计师事务所内部管理信息化水平，基本实现大中型会计师事务所利用信息化手段实施财务报告审计、内部控制审计和提供其他相关服务。近年来，我国会计师事务所尤其是规模较大的事务所在信息化方面取得了积极成效，逐步缩小了与国际同行的差距，但整体看来，仍存在不平衡、不系统、不完善等问题，应当按照《财政部关于全面推进我国会计信息化的指导意见》的要求，进一步加大投入、加快工作，力争在以下方面取得新进展：

（一）管理系统信息化。要继续推进远程办公，努力实现无论在何时何地，只要连接互联网，通过账号识别和权限认证，就可以实施远程管理，随时了解项目进度、人员配备、成本支出等情况。要应用信息系统架设合伙人之间、管理层之间、项目组之间、员工之间进行横向和纵向沟通的桥梁，促进管理信息及时传递和有效沟通。要运用信息技术开发建设人力资源、执业标准、质量控制、审计档案管理等资料数据库，推动事务所内部管理水平稳步提升。

（二）审计流程信息化。在信息技术日新月异的新形势下，传统手工审计方法技术已明显滞后，亟需大力推进审计流程信息化。审计流程信息化要求在整个审计过程中,从了解客户到业务承接、从审计计划到控制测试、从实质性审计程序到逐级质量复核，直至签发审计报告，各环节的审计工作都利用信息技术形成标准审计程序。在此基础上，注册会计师可以“按图索骥”，依据标准化程序，并结合每一具体客户的个性特征做适当“裁剪”，就能够按部就班实施审计工作、生成审计底稿，不仅大大提高了审计质量和效率，而且在标准化审计程序中全面、完整、清晰地记录了每一位执业人员、复核人员的审计轨迹，确保了审计过程的可验证性。鼓励大中型事务所采取联合开发等方式扎实推进审计流程信息化工作，财政部将予以指导和帮助。

（三）教育培训信息化。大中型会计师事务所应当逐步做到借助市场资源、依托自身技术力量开发建设针对各层次员工的教育培训模块，并将这些培训内容整合到内部信息系统之中，为执业人员提供方便快捷的培训服务和专业支持。财政部门、行业协会也要利用信息化手段加强对广大会计师事务所及其注册会计师的教育培训，努力提供菜单式、一站式管理服务。

优化事务所治理机制，切实推进事务所人事管理、财务管理、业务管理、技术标准和信息管理一体化，是一项长期而艰巨的任务，也是加快发展我国注册会计师行业必须破解的难题，必须攻克的堡垒。为从根本上提升我国会计师事务所的核心竞争力，无论前进的道路上有多少艰难险阻、曲折反复，我们都一定要横下一条心、坚持走下去，在日复一日的坚持、坚守和坚定中，我们必将收获中国注册会计师行业的化蛹成蝶、凤凰涅磐！